特邀嘉賓

　　柯　鍵　江蘇省蘇州市姑蘇區紀委監委第二紀檢監察室副主任

　　黃艷虹　江蘇省蘇州市姑蘇區紀委監委案件審理室主任

　　黃　曄　江蘇省蘇州市姑蘇區人民檢察院檢察二部主任

　　紀長(cháng)波　江蘇省蘇州市中級人民法院刑二庭副庭長(cháng)

　　編者按

　　本案中，甲與相關(guān)企業(yè)簽訂“稅務(wù)顧問(wèn)合同”等服務(wù)協(xié)議收取“顧問(wèn)費”，為何部分認定為違規從事?tīng)I利活動(dòng)的違紀行為，部分認定為受賄、利用影響力受賄犯罪？有觀(guān)點(diǎn)認為，甲未利用職權為C公司逃稅謀利，其在退休后收受C公司實(shí)際控制人乙所送財物不應認定構成受賄罪，如何看待此觀(guān)點(diǎn)？甲在經(jīng)辦涉稅業(yè)務(wù)中，促成丙向D公司收回房租，在丙沒(méi)有提出請托前提下，其收受丙所送財物是否構成受賄？我們特邀相關(guān)單位工作人員予以解析。

　　基本案情：

　　甲，曾系A市B區稅務(wù)局副科級干部，先后負責辦理企業(yè)股權變更、注銷(xiāo)等涉稅業(yè)務(wù)，2019年5月提前退休。

　　違反廉潔紀律。2016年至2021年2月，甲在稅務(wù)局工作期間，以及從稅務(wù)局退休后兩年內，通過(guò)與財稅中介代理機構合作“代理業(yè)務(wù)”，以其女兒、親屬名義開(kāi)辦公司，與相關(guān)企業(yè)簽訂服務(wù)協(xié)議擔任稅務(wù)顧問(wèn)、收取顧問(wèn)費用等方式，共計獲取薪酬86萬(wàn)元。

　　受賄罪。2012年1月至2019年5月，甲利用負責辦理企業(yè)股權變更、注銷(xiāo)等涉稅業(yè)務(wù)的職務(wù)便利，或利用本人職權或者地位形成的便利條件，通過(guò)其他稅務(wù)工作人員辦理上述業(yè)務(wù)的職務(wù)行為，為相關(guān)企業(yè)在不繳少繳稅款等方面謀取利益，先后收受他人所送錢(qián)款共計246萬(wàn)余元。

　　其中，2012年上半年，甲利用負責辦理企業(yè)注銷(xiāo)涉稅業(yè)務(wù)的職務(wù)便利，在經(jīng)辦D公司（私企）注銷(xiāo)稅務(wù)登記業(yè)務(wù)中，促成丙向D公司收回房租，丙為感謝甲提供的幫助送其錢(qián)款共計12萬(wàn)余元。

　　2018年上半年，乙在辦理C公司（私企）股權變更涉稅業(yè)務(wù)時(shí)，為避免繳納稅款，向甲提出請托，表示C公司有對外投資但尚未收回，待收回收益后請托甲幫忙辦理公司注銷(xiāo)涉稅業(yè)務(wù)，為其避稅提供幫助，屆時(shí)一并感謝。甲遂指導C公司在納稅申報時(shí)隱匿對外投資，以“零數據”進(jìn)行申報，以備后期逃避繳納稅款，并利用本人職務(wù)便利予以審核通過(guò)。在此次股權變更涉稅業(yè)務(wù)中，C公司因投資收益尚未入賬，且股權系零轉讓?zhuān)陀^(guān)上無(wú)須繳納稅款。2019年8月，C公司收到投資收益準備注銷(xiāo)公司，此時(shí)甲已退休，甲授意C公司繼續隱匿投資收益，C公司以“零繳稅”完成注銷(xiāo)并得以偷逃稅款。2019年12月，乙一并送給甲65萬(wàn)元。2021年8月，稅務(wù)機關(guān)對C公司少繳的稅款予以追繳。

　　利用影響力受賄罪。甲從B區稅務(wù)局退休后，利用其原職權或地位形成的便利條件，通過(guò)其他稅務(wù)工作人員的職務(wù)行為，為他人謀取不正當利益，收受他人所送錢(qián)款共計61萬(wàn)余元。

　　徇私舞弊不征、少征稅款罪。2018年，甲利用辦理企業(yè)股權變更涉稅業(yè)務(wù)的職務(wù)之便，幫助企業(yè)違規辦理股權變更涉稅業(yè)務(wù)，不征或者少征應征稅款百余萬(wàn)元，并收受企業(yè)相關(guān)人員所送財物。

　　查處過(guò)程：

　　【立案審查調查】2021年3月30日，B區監委對甲涉嫌嚴重職務(wù)違法和職務(wù)犯罪問(wèn)題立案調查；4月7日，經(jīng)批準，對其采取留置措施。2021年6月8日，B區稅務(wù)局黨委對甲涉嫌違紀問(wèn)題立案審查。2021年11月18日，B區監委對甲涉嫌徇私舞弊不征、少征稅款嚴重職務(wù)違法和職務(wù)犯罪問(wèn)題補充立案調查。

　　【黨紀政務(wù)處分】2021年6月25日，B區稅務(wù)局黨委給予甲開(kāi)除黨籍處分，按規定取消其享受的退休待遇。

　　【移送審查起訴】2021年7月5日，B區監委將甲涉嫌受賄罪、利用影響力受賄罪一案移送B區人民檢察院審查起訴。2022年5月10日，B區監委將甲涉嫌徇私舞弊不征、少征稅款罪一案補充移送審查起訴。

　　【提起公訴】2021年8月16日，B區人民檢察院以甲涉嫌受賄罪、利用影響力受賄罪向B區人民法院提起公訴；2022年8月17日，以甲涉嫌徇私舞弊不征、少征稅款罪向B區人民法院補充起訴。

　　【一審判決】2022年12月29日，B區人民法院判決甲犯受賄罪，判處有期徒刑五年十一個(gè)月，與所犯利用影響力受賄罪，徇私舞弊不征、少征稅款罪數罪并罰，決定執行有期徒刑八年，并處罰金七十萬(wàn)元。一審宣判后，B區人民檢察院提起抗訴。

　　【二審判決】2023年12月11日，A市中級人民法院采納檢察機關(guān)抗訴意見(jiàn)，判決甲犯受賄罪，判處有期徒刑八年六個(gè)月，與所犯利用影響力受賄罪，徇私舞弊不征、少征稅款罪數罪并罰，決定執行有期徒刑十年，并處罰金七十萬(wàn)元。

　　甲在負責辦理企業(yè)股權變更、注銷(xiāo)涉稅業(yè)務(wù)時(shí)，與財稅中介代理機構合作“代理業(yè)務(wù)”，退休前后又開(kāi)辦公司，通過(guò)與相關(guān)企業(yè)簽訂“稅務(wù)顧問(wèn)合同”收取“顧問(wèn)費”，其行為屬于違紀還是犯罪？

　　柯鍵：企業(yè)股權變更、注銷(xiāo)等涉稅業(yè)務(wù)，是稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)股權轉讓所得個(gè)人所得稅征收及企業(yè)在終止經(jīng)營(yíng)、解散或破產(chǎn)時(shí)匯算清繳所有稅種的征收管理工作。本案中，甲長(cháng)期負責企業(yè)股權變更、注銷(xiāo)等涉稅業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)熟悉、人脈廣泛，憑借該優(yōu)勢其忙于“前門(mén)做官、后門(mén)開(kāi)店”。

　　經(jīng)查，2013年，甲與某財稅中介代理機構負責人結識，后長(cháng)期與該機構合作代理涉稅業(yè)務(wù)，2019年，甲在退休前又以其女兒、親屬的名義成立公司，與相關(guān)企業(yè)簽訂“稅務(wù)顧問(wèn)合同”等服務(wù)協(xié)議，向相關(guān)企業(yè)收取顧問(wèn)費。其中，所涉部分系在相關(guān)企業(yè)沒(méi)有請托事項、甲也沒(méi)有利用職權為相關(guān)企業(yè)謀取利益情況下，甲確實(shí)提供了相關(guān)服務(wù)，并按照市場(chǎng)價(jià)收取的服務(wù)費；所涉大部分系甲暗中利用本人及同事的職務(wù)便利，為相關(guān)企業(yè)在稅款繳納上謀取不正當利益，后以顧問(wèn)費為幌子收受的好處費。例如，2019年2月，甲在為某公司辦理股權變更稅務(wù)登記過(guò)程中，為該公司在少繳稅款方面謀取不正當利益，事成后，要求該公司與其實(shí)際控制的公司簽訂“稅務(wù)顧問(wèn)服務(wù)協(xié)議”，收取“顧問(wèn)費”共計7萬(wàn)余元。

　　黃艷虹：受賄罪的本質(zhì)是權錢(qián)交易，甲從事涉稅業(yè)務(wù)代理服務(wù)并收取費用的相關(guān)事實(shí)中，區分其構成受賄還是違規從事?tīng)I利活動(dòng)的違紀行為，我們主要從甲是否利用職務(wù)便利為相關(guān)企業(yè)謀取利益、是否真實(shí)提供相關(guān)服務(wù)、獲利來(lái)源于市場(chǎng)還是權力對價(jià)等方面進(jìn)行判斷。

　　首先，在甲開(kāi)辦公司為相關(guān)企業(yè)代理的部分涉稅業(yè)務(wù)中，其沒(méi)有利用職務(wù)便利為相關(guān)企業(yè)謀取利益，僅是利用其個(gè)人的專(zhuān)業(yè)知識、業(yè)務(wù)專(zhuān)長(cháng)提供服務(wù)，并按照市場(chǎng)價(jià)格收取了相應薪酬，共涉及86萬(wàn)元。我們認為，這部分數額應排除認定權錢(qián)交易，甲對此不構成受賄犯罪。但是，相關(guān)黨內法規、法律法規禁止黨員干部違規從事?tīng)I利活動(dòng)，且對不同身份的公職人員作出了不同的限制性要求。根據2018年《中國共產(chǎn)黨紀律處分條例》第九十四條規定和《關(guān)于進(jìn)一步制止黨政機關(guān)和黨政干部經(jīng)商、辦企業(yè)的規定》以及《中華人民共和國公務(wù)員法》等相關(guān)規定，甲在職時(shí)一律不得從事?tīng)I利活動(dòng)；退休后在從業(yè)時(shí)間和從業(yè)范圍上有明確限制，即在離職后兩年內，不得從事與原稅務(wù)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的營(yíng)利活動(dòng)。甲在職期間以及退休后兩年內開(kāi)辦公司，收受相關(guān)企業(yè)顧問(wèn)費用86萬(wàn)元，違反了上述規定，該86萬(wàn)元應作為違紀所得予以收繳。

　　其次，在甲收取的“顧問(wèn)費”中，所涉大部分行為甲并未提供咨詢(xún)或顧問(wèn)服務(wù)，而是甲在利用職權為相關(guān)企業(yè)謀取利益后，以“稅務(wù)顧問(wèn)”為幌子索要或收取相關(guān)企業(yè)所送好處費，掩蓋利益輸送的本質(zhì)。甲在職時(shí)利用本人職務(wù)便利或斡旋其他稅務(wù)工作人員、退休后利用原職權的便利條件請托其他稅務(wù)工作人員，為相關(guān)企業(yè)在逃避繳納稅款方面謀取不正當利益，根據刑法第三百八十五條、第三百八十八條、第三百八十八條之一的規定，應分別認定甲構成受賄罪和利用影響力受賄罪。其中，受賄數額共計161萬(wàn)余元、利用影響力受賄數額共計61萬(wàn)余元。

　　　有觀(guān)點(diǎn)認為，甲未利用職權為C公司逃稅謀利，其在退休后收受乙所送財物不應認定構成受賄罪。如何看待此觀(guān)點(diǎn)？

　　黃曄：有觀(guān)點(diǎn)認為，C公司在股權變更涉稅業(yè)務(wù)中，因投資收益尚未入賬，且股權系零轉讓?zhuān)陀^(guān)上無(wú)須繳納稅款，此時(shí)甲的職權未發(fā)生作用，而在C公司注銷(xiāo)階段產(chǎn)生稅款繳納問(wèn)題時(shí)，甲已退休，未利用職務(wù)便利為C公司偷逃稅款謀利，其授意C公司繼續隱匿投資收益的行為只涉嫌構成逃稅的共犯，在相關(guān)企業(yè)、責任人補繳稅款、滯納金后亦不宜追究逃稅的刑事責任。我們認為，這種觀(guān)點(diǎn)忽視了甲前后行為的關(guān)聯(lián)性。本起事實(shí)中，對甲的職務(wù)行為應整體評價(jià)，甲系在職時(shí)為請托人謀利，約定事成后收受財物。

　　首先，甲與乙的行受賄合意系在職期間達成，甲在職時(shí)接受乙請托幫助辦理C公司股權變更及后期注銷(xiāo)的涉稅業(yè)務(wù)，并約定在企業(yè)注銷(xiāo)后一并收受好處費。其次，甲在職期間利用職務(wù)便利為C公司謀取了利益，C公司即使在股權變更階段尚未收到對外投資收益，但仍應在財務(wù)報表中如實(shí)體現。甲授意C公司在納稅申報時(shí)隱匿對外投資并違規審核通過(guò)，使得C公司該筆投資及收益在后期注銷(xiāo)階段難以發(fā)現，系利用職務(wù)便利為C公司謀取了利益。最后，在C公司注銷(xiāo)階段，因C公司“無(wú)經(jīng)營(yíng)”符合簡(jiǎn)易注銷(xiāo)條件，無(wú)須實(shí)質(zhì)審核，使得C公司以形式審核完成注銷(xiāo)，未繳納任何稅款，其中，甲在職時(shí)的違規審核發(fā)生了關(guān)鍵作用。因此，甲利用職務(wù)便利為乙不繳稅款提供幫助，收受乙所送錢(qián)款65萬(wàn)元，系受賄犯罪。

　　紀長(cháng)波：甲在職時(shí)接受乙請托，在承辦C公司股權變更涉稅業(yè)務(wù)時(shí)，接受乙請托，具體指導C公司隱匿對外投資制作財務(wù)報表，并違規予以審核通過(guò)，但當時(shí)C公司未涉及稅款繳納，直至企業(yè)辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記時(shí)才實(shí)現偷逃稅款。其中，認定甲的職權是否發(fā)生作用，是否屬于為他人謀取利益，需厘清受賄罪中為他人謀取利益和利益實(shí)現兩者的關(guān)系及所起的作用。

　　根據最高人民法院《全國法院審理經(jīng)濟犯罪案件工作座談會(huì )紀要》相關(guān)規定，“為他人謀取利益包括承諾、實(shí)施和實(shí)現三個(gè)階段的行為。只要具有其中一個(gè)階段的行為，如國家工作人員收受他人財物時(shí)，根據他人提出的具體請托事項，承諾為他人謀取利益的，就具備了為他人謀取利益的要件。明知他人有具體請托事項而收受其財物的，視為承諾為他人謀取利益”?！缎淌聦徟袇⒖肌房d的《〈全國法院審理經(jīng)濟犯罪案件工作座談會(huì )紀要〉的理解與適用》指出，“考慮到受賄罪的社會(huì )危害性主要體現在侵害了國家工作人員職務(wù)行為的廉潔性，只要是以謀取利益作為收受財物的交換條件，無(wú)論有無(wú)實(shí)際的謀取利益行為或者所謀取的利益是否實(shí)現，均不影響受賄罪的成立?！币虼?，只要國家工作人員明知他人所送財物是希望自己利用職務(wù)上的便利為他人謀取利益而予以收受的，就構成刑法意義上的受賄。

　　本案中，甲接受乙請托，具體指導C公司隱匿對外投資制作財務(wù)報表，已著(zhù)手實(shí)施利用職務(wù)便利為C公司謀取利益的行為，雖然乙的請托事項尚未實(shí)現，但甲的行為已屬于利用職務(wù)便利為他人謀取利益。雖然C公司在注銷(xiāo)階段才得以完成偷逃稅款，但主要原因系因“無(wú)經(jīng)營(yíng)”符合簡(jiǎn)易注銷(xiāo)條件，無(wú)須實(shí)質(zhì)審核，才以形式審核完成注銷(xiāo)，其中，甲在職時(shí)的違規審核起著(zhù)關(guān)鍵作用，這當然屬于利用職務(wù)便利為C公司謀取了利益。至于C公司逃避繳納稅款最終系何時(shí)實(shí)現，不影響認定甲構成受賄罪。實(shí)踐中，受賄罪中收受財物可分為“先收錢(qián)后辦事”和“先辦事后收錢(qián)”兩種類(lèi)型。甲與乙約定在請托事項實(shí)現后收錢(qián)，客觀(guān)上甲利用職務(wù)上的便利為C公司謀利的行為已完成，主觀(guān)上也明知所收錢(qián)款系職務(wù)行為的對價(jià)，屬于“先辦事后收錢(qián)”的事后收錢(qián)行為，因此，該起事實(shí)中，應認定甲受賄65萬(wàn)元。

　　　甲在經(jīng)辦涉稅業(yè)務(wù)中，促成丙向D公司收回房租，在丙沒(méi)有提出請托前提下，其收受丙所送財物是否構成受賄？

　　黃曄：經(jīng)查，甲在經(jīng)辦D公司注銷(xiāo)涉稅業(yè)務(wù)時(shí)，發(fā)現該公司缺少房租列支憑證、有房租未支付給房東丙，遂通知丙至稅務(wù)局核實(shí)，丙由此向D公司收回了數十萬(wàn)元房租款，甲據此收受丙所送感謝費共計12萬(wàn)余元。

　　有觀(guān)點(diǎn)認為，甲系在辦理D公司注銷(xiāo)涉稅業(yè)務(wù)中發(fā)現此事，故找丙核實(shí)一下，甲將工作中發(fā)現的情況告知了丙，在丙收回房租的過(guò)程中沒(méi)有施加職務(wù)影響，因此，這一事實(shí)中丙沒(méi)提出請托，甲也只是利用工作上的便利，沒(méi)有利用職務(wù)上的便利，甲收取丙所送感謝費的行為不屬于受賄。

　　我們認為，本案中，甲在經(jīng)辦D公司注銷(xiāo)涉稅業(yè)務(wù)中，需對D公司凈資產(chǎn)情況進(jìn)行核實(shí)，其職權影響不僅及于征稅對象，對于征稅對象申報業(yè)務(wù)相關(guān)方亦有間接的職權影響力。甲依職權對D公司成本支出審核過(guò)程中，對于成本支出不明確的問(wèn)題，有義務(wù)向丙進(jìn)一步核查。我們經(jīng)走訪(fǎng)稅務(wù)機關(guān)，也進(jìn)一步確定，稅務(wù)工作人員在審核時(shí)發(fā)現計稅依據存疑、材料造假等問(wèn)題，依職權應當調查核實(shí)或不予通過(guò)。因此，甲通知丙核實(shí)確認是在履行稅務(wù)審核的職責，是本人職務(wù)范圍內的權力，并非工作上的便利。甲事后收取丙所送感謝費同樣侵犯了其職務(wù)行為的廉潔性和不可收買(mǎi)性。雖然丙在此事上并沒(méi)有請托甲，但根據“兩高”《關(guān)于辦理貪污賄賂刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》第十三條規定，“具有下列情形之一的，應當認定為‘為他人謀取利益’，構成犯罪的，應當依照刑法關(guān)于受賄犯罪的規定定罪處罰：……（三）履職時(shí)未被請托，但事后基于該履職事由收受他人財物的?！币虼?，甲收受丙好處費的行為仍應認定構成受賄。

　　紀長(cháng)波：根據最高人民法院《全國法院審理經(jīng)濟犯罪案件工作座談會(huì )紀要》中“關(guān)于‘利用職務(wù)上的便利’的認定”相關(guān)規定，“刑法第三百八十五條第一款規定的‘利用職務(wù)上的便利’，既包括利用本人職務(wù)上主管、負責、承辦某項公共事務(wù)的職權，也包括利用職務(wù)上有隸屬、制約關(guān)系的其他國家工作人員的職權”。司法實(shí)踐中一般認為，職務(wù)上的便利是行為人基于職務(wù)所賦予的權力形成的便利條件，而工作便利一般是指利用與公務(wù)無(wú)關(guān)的，因工作環(huán)境、身份或機會(huì )等非職權因素產(chǎn)生的臨時(shí)性、偶然性的便利。

　　本案中，甲在其承辦企業(yè)注銷(xiāo)涉稅審核業(yè)務(wù)的行政事務(wù)中，因財務(wù)數據與票證不符，故聯(lián)系D公司與丙至稅務(wù)局進(jìn)一步調查核實(shí)，因此也促成了丙向D公司收回房租事宜，甲該行為系基于其在合法經(jīng)辦公務(wù)活動(dòng)中享有的公權力，具有職責上的權限，屬于利用職務(wù)上的便利。雖然丙事先沒(méi)有向甲提出請托事項，但是甲也不能據此職務(wù)行為收受丙好處，因甲明知丙所送錢(qián)款是出于對其職務(wù)行為的感謝，并據此收受，故符合“兩高”《關(guān)于辦理貪污賄賂刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》第十三條規定的“履職時(shí)未被請托，但事后基于該履職事由收受他人財物的”情形，應認定其構成受賄。